Często zdarza się, że osoba fizyczna prowadzi równolegle niepubliczne przedszkole i pozaoświatową  działalność gospodarczą (również jako osoba fizyczna). Osoba ta po nabyciu towarów lub usług dla przedszkola otrzymuje faktury. Jednak w fakturach jako nabywca określona zostaje ta osoba fizyczna pod firmą pozaoświatowej działalności gospodarczej (zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). W fakturach nie jest wskazywane ”przedszkole” jako nabywca mimo, że towar lub usługa nabyte zostają właśnie na potrzeby przedszkola. Czy w takim przypadku gmina może zakwestionować wydatki udokumentowane ww. fakturami z uwagi na niewskazanie w treści faktury przedszkola jako odbiorcy? Czy ta sytuacja uniemożliwia rozliczenie tego rodzaju wydatku z dotacji?

Na jakie cele mogą zostać wykorzystane dotacje oświatowe?

Na podstawie przepisu art. 36 ustawy z 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 2400; dalej: ufzo), organ dotujący dokonuje kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej przez organ prowadzący. Podczas kontroli wykorzystania dotacji, organ dotujący bierze pod uwagę dokumentację finansowo-księgową jednostki i może żądać od organu prowadzącego lub dyrektora dotowanego podmiotu przedstawienia faktur i rachunków, które zostały pokryte z dotacji.

W tym wypadku, istotne znaczenie ma art. 35 ufzo, zgodnie z którym dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na m.in. pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

1. Wynagrodzenia i ich pochodne.
2. Finansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe,
3. Pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:
   a) książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,
   b) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,
   c) meble
   d) pozostałe środki trwałe
   e) wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania (wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest niższa lub równa 10 000 zł).

Nieprawidłowa wystawiona faktura nie pozbawia przedszkola możliwości rozliczenia wydatku

Należy zaznaczyć, że nawet nieprawidłowe wystawienie faktury nie pozbawia organu prowadzącego niepubliczną jednostkę oświatową możliwości rozliczenia udokumentowanego nią wydatku.

Naruszenie zasad rachunkowości samo w  sobie nie może stanowić podstawy do uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (por.: wyrok NSA z dnia 03.09.2013 r., sygn. akt II GSK 711/12). Nadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 1216/11, liczy się bowiem czy można wszelkimi dopuszczalnymi przepisami procedury środkami dowodowymi dowieść, że cel udzielenia dotacji został zrealizowany, a przyznane środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, nawet gdyby faktury zostały wystawione nieprawidłowo, sama ta okoliczność nie pozbawia organu prowadzącego możliwości rozliczenia wydatku objętego fakturą z dotacji, nastręczając mu jedynie problem udowodnienia wykorzystania dotacji za pomocą dodatkowych środków dowodowych.

Nabywcą może być tylko podmiot posiadający osobowość prawną

Następnie trzeba zauważyć, że zgodnie z ustawami podatkowymi [w wypadku prowadzenia przedszkola niepublicznego przez osobę fizyczną – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1426) oraz ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – art. 106e (tekst jednolity: Dz.U. z 200 r., poz. 106)] nabywcą usługi bądź towaru może być tylko podmiot posiadający osobowość prawną (osoba fizyczna bądź osoba prawna).

Przedszkole niepubliczne nie posiada osobowości prawnej

W przypadku przedszkoli niepublicznych podmiotem, którego dane powinny widnieć na fakturze VAT, rachunku bądź fakturze uproszczonej (w przypadku 2-óch ostatnich: tylko NIP), jest organ prowadzący te przedszkole. Przedszkole niepubliczne nie posiada osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, zatem nie jest stroną stosunków prawnych. Stanowisko to jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście, warto przetoczyć m.in. poniższe wyroki:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.02.2013 r. o sygn. akt I SA/Lu 969/12: „Szkoły (przedszkola) i placówki są pozbawione przymiotu osobowości prawnej. Brak osobowości prawnej oznacza, że są pozbawione możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, czyli np. zawierania umów sprzedaży, o dzieło czy też dostawy. Nie mają one również zdolności prawnej, a zatem nie mogą nabywać we własnym imieniu prawa własności składników majątkowych oraz w zasadzie same nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte w związku z prowadzeniem działalności. Z tego powodu organ prowadzący musi być osobą fizyczną ( art. 8 i nast. KC.) lub osobą prawną ( art. 33 KC.) Zgodnie z art. 82 ust. 1 OświatU osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. W myśl art. 83a ust. 1 tej ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, iż osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole “K.” w T. jest osoba fizyczna – S. S.. Przyjęcie zatem, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT i rachunkami wystawionymi na organ prowadzący (osobę prowadzącą) Przedszkole Niepubliczne “K.” w T. nie mogą być uznane za wydatki na działalność tego Przedszkola nie znajduje oparcia w wyżej przytoczonych przepisach OświatU.”
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.02.2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1220/16, gdzie sąd zgodził się z twierdzeniami skarżącej: „Zdaniem skarżącej nietrafne jest ustalenie, że fakt, iż badane faktury były wystawione na organ prowadzący zamiast na szkołę uniemożliwia uznanie, że dotacja była wydatkowana prawidłowo. Żądanie, by faktury były wystawiane na szkoły nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w przepisach prawa, bowiem z art. 5 ust. 7 OświatU wynika, że to organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Wystawianie faktur i rachunków na szkołę nie jest możliwe, bowiem to organ prowadzący, a nie szkoła jest podmiotem prawa podatkowego.”

Faktura nie musi zawierać wyjaśnienia dotyczącego finansowania wydatku z dotacji

Co więcej, trzeba zaznaczyć, że ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, jak również wcześniej ustawa o systemie oświaty, nie przewidywały konieczności dokonywania szczegółowego opisu na dokumentach źródłowych co do tego, że wydatek został sfinansowany dotacją oraz w jakim celu.

Orzecznictwo jednoznacznie przyjmuje, że taki wymóg nie jest poparty przepisami prawa (zobacz m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20.09.2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 472/17). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.03.2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1882/14: „Użyte w art. 90 ust. 4 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty określenie “tryb rozliczania dotacji oraz termin i sposób rozliczenia dotacji należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. Tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego.

W tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania pieczęcią i opisem o określonej treści faktur (rachunków). Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych. Dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo – księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje.”

Kto może zakładać i prowadzić placówki niepubliczne i szkoły?

Zgodnie z ustawą z 14.12.2016 r. Prawo oświatowe (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 910), osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne (przedszkola) po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 168 ust. 1 ustawy). Z kolei, w myśl art. 170 ust. 1 ww. ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Wobec tych okoliczności, wszelka  odpowiedzialność (w tym obowiązki rejestracyjne) ciąży na osobie zakładającej i prowadzącej przedszkole niepubliczne, które samo nie jest samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła, jak wskazano wyżej.

Wystawienie faktury na przedszkole niepubliczne jest formalnie niemożliwe

Nadto, według art. 7 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawa lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak stanowi art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Zgodnie zaś z art. 8 ww. ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Niepubliczna jednostka oświatowa, utworzona przez osobę fizyczną, nie stanowi wyodrębnionego podmiotu charakteryzującego się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Niepubliczne przedszkole, którego założycielem jest osoba fizyczna, nie posiada osobowości prawnej, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zatem, wystawianie faktury na przedszkole niepubliczne nie jest możliwe. Nadto, żadne przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie obligują do posiadania przez przedszkole niepubliczne odrębnego własnego numeru identyfikacji podatkowej. Faktury dotyczące prowadzenia przedszkola, w tym odnoszące się do wydatków finansowanych z dotacji, powinny być wystawiane pod jednym numerem NIP, zgodnie z danymi zawartymi, np. w zgłoszeniu do ewidencji dokonanym przez osobę je prowadzącą.

Kto jest podatnikiem a kto odbiorcą faktury?

We wskazanej sytuacji, znaczącą kwestię stanowi element identyfikujący podatnika i odbiorcę. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ww. przypadku, podczas wystawiania faktur, przedsiębiorca będący osobą fizyczną zawsze będzie podatnikiem. Z kolei, gdy podmiot ten będzie odbiorcą faktury, trzeba zwrócić uwagę na to, że przedszkole niepubliczne nie posiada samodzielnej podmiotowości prawnej, bowiem stanowi swego rodzaju składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez jedną osobę fizyczną.

Faktura powinna zawierać dane przedsiębiorcy zgodnie z CEIDG

Podsumowując, należy wskazać, że na fakturze powinien zawsze pojawiać się przedsiębiorca, zgodnie z firmą i adresem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Co więcej, trzeba zaznaczyć, że działalność oświatowa w zakresie prowadzenia przedszkola nie jest ujawniana w CEIDG. W związku z tym normalne jest, że w treści faktury osoba fizyczna prowadząca przedszkole ujawniana jest pod marką swej działalności gospodarczej, zwłaszcza wobec praktyki generowania danych do faktur z CEIDG.

Sam ten fakt nie może dyskredytować dokumentu księgowego wystawionego prawidłowo i zgodnie z obowiązującym prawem, jak również stanowić podstawy do kwestionowania przez organ dotujący wydatku udokumentowanego fakturą, jeżeli z treści dokumentu lub innych dowodów bądź okoliczności wynika, że wydatek dotyczy działalności oświatowej (zgodnie z celami z art. 35 ufzo), a nie gospodarczej.